До недавнего времени трактовка понятия "первичный документ" косвенно вытекала из норм ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно этой статье все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Названные документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 вышеуказанной статьи.
Для справки. Проект нового Закона о бухгалтерском учете излагает ст. 9 в новой редакции, согласно которой каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Он должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование;2) дата составления;3) наименование экономического субъекта, составившего документ;4) содержание факта хозяйственной жизни;5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;6) наименование должности лица (должностей лиц), совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (должностей лиц), ответственных за правильность оформления свершившегося события;7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц, указанных в пп. 6.Приказ Минфина РФ от 30.12.2009 N 152н (далее - Приказ N 152н), внесший изменения в Инструкцию N 148Н*(1), уточнил, какие документы являются первичными. Содержащаяся теперь в Инструкции N 148н информация относительно первичных учетных документов практически идентична той, которая по этому вопросу содержится в Законе о бухгалтерском учете.Таким образом, руководствуясь данными нормативными актами, документы признаются первичными, если соответствуют нижеприведенному определению.
Первичные документы - документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных на осуществленные им хозяйственные операции в рамках установленного в РФ обычая делового оборота (п. 1 Приказа N 152н). Они должны быть составлены по форме, утвержденной в альбоме унифицированных форм.
В случае если форма первичного документа не является унифицированной, она должна содержать следующие реквизиты:а) наименование документа;б) дата составления документа;в) наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды"*(2);г) содержание хозяйственной операции;д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;ж) личные подписи указанных лиц.Относительно налогового учета следует заметить, что НК РФ не устанавливает, какие документы являются первичными, и не содержит перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, а также не предъявляет каких-либо специальных требований к оформлению (заполнению) данных документов. В связи с этим возникают многочисленные споры с налоговыми инспекциями, которые нередко решаются в суде. Например, такой. Может ли организация включить в состав расходов стоимость товара, приобретенного при отсутствии товарной накладной ф. ТОРГ 12, но при наличии счета-фактуры? По мнению Минфина, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры (Письмо Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть постановления, в которых суды поддерживают налоговые органы. Например, ФАС ДВО в Постановлении от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401 установил, что расходы не могут считаться документально подтвержденными, если у налогоплательщика нет первичных документов. Договор, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции. В свою очередь, ФАС ЗСО был не столь категоричен. В Постановлении от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) он указал, что представленных документов (счета-фактуры, платежные документы) достаточно для подтверждения факта несения расходов.При решении одного из споров, касающихся правомерности принятия к учету расходов в целях налогообложения прибыли на основании оправдательных документов, которые, по мнению налогового органа, косвенно подтверждают произведенные расходы, в Постановлении от 10.02.2009 N А56-27225/2007 ФАС СЗО указал: условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.Ответить на поставленный вопрос в части налогового учета, при этом сославшись на нормативный акт, не представляется возможным. Вместе с тем анализ многочисленных примеров из арбитражной практики по данному вопросу показывает, что суды при рассмотрении споров, касающихся подтверждения расходов или, например, подтверждения обоснованности принятия вычета по НДС, обращаются к нормам Закона о бухгалтерском учете. Отсюда следует вывод: налогоплательщику следует принимать во внимание нормы этого закона при оформлении оправдательных документов, являющихся основанием для исчисления налогов. Заметим, что Инструкция N 148н имеет аналогичную юридическую силу. Примеров из арбитражной практики "с ее участием" нет, поскольку нормы, касающиеся определения первичных учетных документов, введены в нее совсем недавно.
М. Волкова,эксперт журнала "Бюджетные организации:бухгалтерский учет и налогообложение"1 мая 2010 г."Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2010 г.
*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.*(2) Заметим, что в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете данный реквизит называется "наименование организации, от имени которой составлен документ".
|
